El Consejo de Estado mediante la sentencia de la referencia considera que, la causal exculpatoria prevista en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario no consiste en una mera “diferencia de criterios” entre las partes, pues “para el régimen sancionador es irrelevante que la posición jurídica de los sujetos de la relación jurídica sea discrepante“, dado que, si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción.
En ese sentido considera la sala que, lo relevante con miras a la exoneración del poder punitivo de la Administración es “establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico“.
Con base en lo anterior, concluyó el Alto Tribunal que, la diferencia de criterios con aptitud para exonerar de la sanción por inexactitud no se predica de la simple discrepancia entre la posición del contribuyente y la de la Administración tributaria pues esta es consustancial a todo debate fiscal, sino que exige la acreditación de una incertidumbre objetiva sobre la interpretación, vigencia o existencia de la norma tributaria, o de un error excusable en el juicio de comprensión del contribuyente, que lo haya llevado a la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.
Así, el mero ejercicio probatorio amplio o la invocación de una interpretación alternativa de la norma, cuando esta resulta manifiestamente contraria al régimen aplicable, no satisfacen el estándar exigido para la configuración de la causal exculpatoria. El estándar fijado por el Consejo de Estado exige que el yerro del contribuyente derive de una apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable, sustentada en circunstancias objetivas como la oscuridad de la normativa, la existencia de doctrina de la autoridad tributaria que respalde esa posición, cambios normativos recientes, o precedentes jurisprudenciales con identidad fáctica y jurídica; una mera discrepancia de posiciones entre el contribuyente y la Administración, sin ese sustento objetivo, no es suficiente para exonerar la sanción
Ergo, si los presupuestos legales para la procedencia de la deducción eran claros, expresos y no ofrecían margen razonable de interpretación, por ejemplo, si la norma establecía requisitos formales o sustanciales inequívocos que el contribuyente simplemente no cumplió, sin que existiera ambigüedad normativa ni una tesis doctrinal o jurisprudencial que respaldara su proceder, la causal exculpatoria de diferencia de criterios no debería prosperar, y la sanción por inexactitud sería procedente.
Por el contrario, si la improcedencia de la deducción obedece a una interpretación normativa genuinamente controvertida (por ejemplo, sobre el alcance de un requisito de procedibilidad, la vigencia de una norma, o la aplicación de un concepto jurídico indeterminado), y el contribuyente puede demostrar que actuó con una base jurídica objetiva y verificable para sostener su posición no una mera conveniencia fiscal, entonces sí existiría fundamento para invocar la causal exculpatoria, sin perjuicio de que la Administración o el juez puedan finalmente no compartir esa interpretación en cuanto al fondo del tributo.
En consecuencia, a nuestro juicio la defensa basada en diferencia de criterios debe construirse identificando con precisión; (i) cuál era la oscuridad, ambigüedad o controversia normativa que rodeaba los presupuestos legales de la situación cuestionada; y (ii) qué elementos objetivos (doctrina, jurisprudencia, práctica reiterada de la Administración, o vicisitudes normativas) respaldaban razonablemente la interpretación adoptada por el contribuyente al momento de declarar. Sin esa acreditación específica, el argumento corre el riesgo de ser desestimado por tratarse de una simple discrepancia de criterios, que la jurisprudencia expresamente excluye como causal de exoneración.