La notificación electrónica en fiscalizaciones tributarias: El estándar del Tribunal Constitucional frente a la posición de la SUNAT y el Tribunal Fiscal

1. Introducción

La modernización tecnológica de la Administración Tributaria ha reconfigurado sustancialmente la manera en que esta se comunica con los contribuyentes. Particularmente, en el caso de la SUNAT, el sistema de notificaciones electrónicas a través del Buzón SOL (SUNAT Operaciones en Línea) se ha consolidado como el canal más utilizado para efectuar notificaciones dentro de los procedimientos de fiscalización tributaria.

Esta regla se encuentra prevista en el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario, y cuyas disposiciones para su aplicación se han regulado a través de la Resolución de Superintendencia No. 014-2008/SUNAT. Así, según el artículo 6 de dicha resolución, la SUNAT estableció la obligación de que el administrado deberá “consultar periódicamente su buzón electrónico para tomar conocimiento de aquello que se deposite a través de Notificaciones SOL”.

Sin embargo, la utilización de este mecanismo también ha generado una tensión entre la eficiencia administrativa y las garantías constitucionales del debido procedimiento, así como del derecho a la defensa de los contribuyentes. Esta tensión se evidencia en los casos en que la notificación, efectuada únicamente de forma electrónica, constituye el medio empleado para iniciar el procedimiento de fiscalización.

En este contexto, adquiere particular relevancia la Sentencia del Tribunal Constitucional (“STC”) recaída en el Expediente No. 04436-2025-PA/TC, en tanto constituye uno de los pronunciamientos más recientes y evidencia un contraste con las Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que abordan la misma materia. Así, mientras el Tribunal Constitucional exige un estándar de certeza absoluta de que el contribuyente conoció efectivamente el inicio del procedimiento de fiscalización, el Tribunal Fiscal sostiene que es suficiente el depósito en el buzón electrónico, sin que exista un orden de prelación entre las modalidades previstas en el artículo 104 del Código Tributario.

2. El estándar de certeza absoluta del Tribunal Constitucional a través de la jurisprudencia

De una revisión de anteriores sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional sobre esta materia, observamos que el órgano colegiado mantiene un criterio mayoritario que eleva el estándar de la Administración Tributaria sobre el conocimiento del procedimiento de fiscalización por parte del contribuyente.

Como antecedente de esta posición, identificamos la STC No. 07279-2013-PA/TC, a través de la cual se introdujo un estándar fundamentado en el conocimiento efectivo frente a un criterio meramente formal del depósito válido en el buzón electrónico del contribuyente. A través de dicha sentencia, el órgano colegiado exigió que la Administración Tributaria, en ejercicio de su facultad discrecional, tome las medidas complementarias y necesarias a fin de que exista una certeza absoluta de que el contribuyente ha tomado conocimiento de dicho procedimiento[1], siendo una de estas medidas la notificación en el domicilio que el contribuyente haya consignado en su DNI.

Posteriormente, mediante la STC No. 03394-2021-PA/TC, el Tribunal Constitucional reiteró el fundamento antes mencionado. En este caso, la SUNAT notificó exclusivamente por el buzón SOL, pese a que dicho domicilio procesal no fue señalado por el contribuyente y solo recibió notificaciones físicas en su domicilio cuando inició el procedimiento de cobranza coactiva. Así, el órgano colegiado declaró fundada la demanda estableciendo que se había vulnerado el derecho de defensa del contribuyente al no existir otros medios para corroborar que el contribuyente recibió dichas notificaciones[2].

Por su parte, en el caso de la STC 04378-2022-PA/TC el contribuyente alegó que los correos electrónicos declarados ante la SUNAT quedaron inhabilitados tras el cierre y, sin embargo, la SUNAT remitió a dichos correos las alertas de notificación de las resoluciones de determinación y resoluciones de multa enviadas a su Buzón SOL. El Tribunal Fiscal, mediante la RTF No. 00607-Q-2021, ratificó la legalidad del procedimiento de cobranza coactiva al validar la notificación efectuada al Buzón SOL. Sin embargo, el Tribunal Constitucional revirtió dicha conclusión y determinó que, ante el rechazo de las alertas de notificación, la SUNAT debió utilizar algún medio complementario para garantizar el pleno conocimiento del contribuyente como, por ejemplo, la notificación en el domicilio fiscal[3] de modo tal que esta situación no genere una indefensión en perjuicio del contribuyente. En consecuencia, en este caso también declaró fundada la demanda de amparo por vulneración al derecho de defensa y debido proceso.

3. La consolidación del estándar del Tribunal Constitucional en la STC 04436-2025-PA/TC

Teniendo en cuenta estos antecedentes, la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 04436-2025-PA/TC, de fecha 1 de abril de 2026, consolida este criterio al citar en su Fundamento 16 la exigencia del estándar previsto en la STC 03394-2021-PA/TC.

En el caso concreto, el contribuyente presentó una demanda de amparo contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal para que se declaren nulas la resolución de cobranza coactiva que ordenó medidas cautelares previas y la Resolución del Tribunal Fiscal que declaró infundada su queja contra dichas medidas. Para ello, entre otros argumentos, este alegó una vulneración de su derecho de defensa debido a que el requerimiento de información para dar inicio a la fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2020 fue notificado únicamente de manera electrónica a través del Buzón SOL.

El Tribunal Constitucional constató que los tres requerimientos de información fueron depositados en el Buzón SOL los días 15 de febrero de 2023, 3 de marzo de 2023 y 16 de marzo de 2023, respectivamente. Sin embargo, tal como se señala en el Fundamento 19 de la Sentencia, el órgano colegiado señaló que el contenido de estos requerimientos no pudo ser conocido por el contribuyente de forma oportuna. Tanto es así que en el propio expediente se indicó que la SUNAT reconoció que “la primera oportunidad en que el contribuyente lee algunas de estas notificaciones fue el 30 de marzo de 2023”[4]. En ese sentido, el Tribunal declaró fundada la demanda, resolviendo declarar nula la notificación del primer requerimiento y las actuaciones administrativas posteriores derivadas de dicha notificación irregular, así como ordenar la notificación de dicho requerimiento en el domicilio fiscal del contribuyente a fin de que pueda ejercer su derecho de defensa[5].

En ese sentido, observamos que este estándar de certeza absoluta constituye un criterio adoptado de forma reiterada por el Tribunal Constitucional a lo largo de las sentencias antes citadas, y que ha sido más enfático inclusive en la STC 04436-2025-PA/TC al advertir en el Fundamento 26 que el propio Tribunal Fiscal calificó como “irrelevantes” dichas sentencias invocadas por la recurrente para aplicar este estándar en las notificaciones del inicio de la fiscalización.

4. La posición del Tribunal Fiscal de aplicar las sentencias solo al caso concreto

Pese a los precedentes a nivel constitucional, es importante indicar que en sede administrativa el Tribunal Fiscal ha adoptado una posición distinta en cuanto a la exigencia de este estándar. Así, en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal se ha citado el criterio desarrollado en la RTF No. 05873-9-2018, según la cual dicho colegiado señaló que las sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en procesos de amparo “solo son aplicables al caso concreto” según lo dispuesto por el artículo 55 del Código Procesal Constitucional. Por tal motivo, el Tribunal Fiscal procedió a descartar la invocación a estas sentencias constitucionales que analizan el estándar de certeza absoluta ante la notificación exclusiva por el Buzón SOL.

Tal es el caso, por ejemplo, de las RTF No. 00371-5-2025, a través de la cual se descartó la invocación a las sentencias del Tribunal Constitucional 07279-2013-PA/TC y 8865-2006-PA/TC, y la RTF No. 00186-10-2025 siguió el mismo criterio al descartar la invocación de la STC 07279-2013-PA/TC y 03394-2021-PA/TC. En ambos casos, el Tribunal Fiscal señaló que dichas sentencias solo resultan aplicables al caso concreto de conformidad con el criterio expuesto en la RTF No. 05873-9-2018. Asimismo, en la RTF No. 10284-8-2025, el Tribunal Fiscal señaló que el envío de las alertas informativas al correo electrónico no resulta un requisito de validez de la notificación electrónica de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario.

Un elemento adicional en la argumentación del Tribunal Fiscal es la aplicación del numeral 1 del artículo 87 del Código Tributario, el cual establece la obligación del deudor tributario de consultar periódicamente su buzón electrónico. De este modo, el criterio del Tribunal Fiscal se sustenta en trasladar dicha obligación al contribuyente. Así, si este no revisó su Buzón SOL, la omisión resulta imputable a este y no debiera afectar la validez de la notificación, lo cual equivale a una presunción de conocimiento por el solo depósito en dicho buzón electrónico.

5. Recomendaciones prácticas para mitigar contingencias frente a la notificación electrónica

Teniendo en cuenta esta divergencia a nivel interpretativo del Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional, consideramos que existen determinados aspectos que los contribuyentes deben tener en cuenta a fin de mitigar cualquier contingencia en relación con este tipo notificaciones electrónicas.

Respecto a los efectos de la notificación en el Buzón SOL, en la medida que estos se reputen válidos según el artículo 104 del Código Tributario, iniciará el cómputo del plazo para dar respuesta a los requerimientos de información en el marco de un procedimiento de fiscalización. Así, lo recomendable es que se revise de forma diligente este canal de comunicación que la Administración Tributaria pone a disposición de cada contribuyente. Esto sin perjuicio del derecho de cada contribuyente de plantear una acción de amparo ante posibles situaciones de indefensión frente a notificaciones exclusivamente electrónicas y cuando la SUNAT no pueda acreditar que el contribuyente tuvo un conocimiento efectivo de la notificación.

De igual modo, consideramos también recomendable mantener actualizado el domicilio al inicio de todo procedimiento de fiscalización de conformidad con el artículo 11 del Código Tributario. De este modo, en tanto la Tribunal Constitucional estableció que la notificación electrónica es insuficiente cuando existe un domicilio procesal fijado, la SUNAT se encuentra obligada a notificar también en dicho domicilio, lo cual facilita la posterior acreditación de una posible falta de conocimiento. Por otra parte, en el caso de las alertas por correo electrónico y mensaje de texto, lo recomendable será mantener estos datos actualizados ante SUNAT y verificar que estas alertas identifiquen con precisión el acto administrativo notificado y, de manera conjunta, validar su contenido ingresando oportunamente al Buzón SOL.

6. Conclusiones

A través de las sentencias del Tribunal Constitucional se ha evidenciado el reiterado criterio de mantener un estándar de certeza absoluta de conocimiento de la notificación de un procedimiento de fiscalización. Bajo este criterio, la SUNAT debe verificar que exista un pleno conocimiento de esta notificación, lo cual no se agota por el envío de alertas por celular o correos electrónicos que no identifican el acto administrativo. Por el contrario, el Tribunal Fiscal ha mantenido una posición que descarta la aplicación de estas sentencias en tanto estas solo tienen efectos al caso concreto.

Tal disparidad en los criterios puede generar consecuencias para los contribuyentes que se encuentren en el curso de un procedimiento de fiscalización, lo cual resalta la necesidad de mantener actualizados los datos declarados ante la SUNAT y establecer procedimientos internos para la verificación y seguimiento constante de las notificaciones electrónicas. Por su parte, esta situación podría conllevar eventualmente a la emisión de un eventual precedente vinculante por parte del Tribunal Constitucional o la aplicación de una jurisprudencia de observancia obligatoria por el Tribunal Fiscal, de modo tal que se garantice la seguridad jurídica para los contribuyentes.

REFERENCIAS

[1] Fundamento 21 de la STC 07279-2013-PA/TC

[2] Fundamentos 19 y 20 de la STC 03394-2021-PA/TC

[3] Fundamento 19 de la STC 04378-2022-PA/TC

[4] Fundamento 19 de la STC 04436-2025-PA/TC

[5] Sin perjuicio de ello, es importante precisar que el magistrado Gutiérrez Ticse emitió un voto singular señalando que el artículo 104 del Código Tributario no ha previsto un orden de prelación en las formas de notificación y que la SUNAT sí agotó los medios razonables como alertas por correo electrónico, y que, en el caso en particular, la constatación notarial presentada por el contribuyente no resultaba una prueba idónea suficiente para verificar la existencia de un agravo manifiesto al derecho de defensa.

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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://enfoquederecho.com/la-notificacion-electronica-en-fiscalizaciones-tributarias-el-estandar-del-tribunal-constitucional-frente-a-la-posicion-de-la-sunat-y-el-tribunal-fiscal/